Pitkäaikaissäästämissopimuksen ja yksityishenkilön ottaman vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen verotus

FA kiittää Verohallintoa vuorovaikutuksesta sidosryhmien kanssa tämän ohjeistuksen valmistelussa.

Verolakien muutosten aiheuttamat IT-järjestelmien muutokset ovat tyypillisesti haastavia ja kalliita toteuttaa. On tärkeää, että tämän ohjeistuksen valmistelussa otetaan huomioon eläkesäästämistuotteiden pitkä ja teknisesti raskas historia ja se, että oikeaksi katsottavaan lopputulokseen voidaan päästä erilaisilla tekniikoilla, joita näiden tuotteiden hoitojärjestelmiin on kehitetty vuosien varrella.

Ohjeessa on käytetty useita esimerkkejä, joista osa on erityisen selventäviä ja tarpeellisia. Ohjeen kohdassa 4.2 todetaan, että esimerkkien tarkoitus on ainoastaan havainnollistaa eläkkeen jakoa ansiotulona ja pääomatulona verotettavaan osuuteen. FA esittää, että esimerkkien ei-sitova luonne tuotaisiin esiin vielä selkeämmin ja yleisemmin koko ohjetta koskevasti. Todellisuudessa maksatuksen mallit eivät rajaudu vain ohjeen esimerkkien mukaisiin tapoihin, vaan yhtiöiden tavassa hallinnoida eläkesäästöä ja sen eri osia on eroavaisuuksia. Ohjeen sivulla 3 onkin jo todettu, yhtiöiden käytännöt eläkkeen maksussa vaihtelevat. Yhtiöiden tulee pystyä jatkamaan korvausten käsittelyä tuloverolain asettamissa rajoissa, eikä ohjeella tule olla tästä poikkeavaa ohjausvaikutusta. Alkuperäisessä sopimuksessa ei ole voitu sopia mitään verouudistuksista, ja on tärkeää, että mahdollisuudet maksaa eri eläkejaksot säilyvät.

PS-sopimusten osalta järjestelmäteknisten muutosten toteuttamiseen tuo omat haasteensa sopimusten rakenne, joissa toisin kuin vakuutustuotteissa, säästäjä omistaa sopimukseen kuuluvat sijoituskohteet suoraan omissa nimissään. Tämän vuoksi ennen 1.1.2027 tehtyihin vähennyskelpoisiin maksuihin perustuvien säästövarojen ja 1.1.2027 jälkeen tehtyihin vähennyskelvottomiin maksuihin perustuvan pääoman sekä näille vähennyskelvottomille maksuille kertyneen tuoton erottelu ja kohdistaminen saman sopimus- ja tilirakenteen sisällä on järjestelmäteknisesti erittäin monimutkaista. Ulosmaksuvaiheessa palveluntarjoajan on lisäksi pystyttävä kohdistamaan maksettavat suoritukset oikeassa suhteessa eri verokohtelun piirissä oleviin säästönosiin sekä toimittamaan ennakonpidätys ja raportointi tämän jaon perusteella. Useaan rinnakkaiseen suhteelliseen jakoon perustuva laskenta lisää olennaisesti järjestelmämallinnuksen, kontrollien ja raportoinnin vaativuutta. Verohallinto ei ole nimenomaisesti ottanut ohjeessaan kantaa siihen, voidaanko hyväksyttävänä toteutustapana seurannan kannalta pitää vanhan tilin käyttämisen ohella myös esimerkiksi uuden tilin avaamista 1.1.2027 jälkeen tehtäville uusille maksuille tai muuten järjestettyä erillisesti seurattavaa kokonaisuutta. Tämäkin olisi hyvä nimenomaisesti mahdollistaa.

FA toteaa, että jo tässä vaiheessa lakimuutoksen voimaantulon käytännön valmistelua näyttää siltä, että hallituksen esityksessä ollut arvio IT-töiden kustannuksesta (HE 17/2025: 81 000 €/yhtiö) ylittyy moninkertaisesti, mahdollisesti jopa yli kymmenkertaisesti. On tärkeää, että nyt lausuttavana olevassa ohjeessa pyrittäisiin siihen, ettei tulkinnoilla tai esimerkeillä tarpeettomasti rajoiteta toteutusmahdollisuuksia ja aiheuteta vielä lisää kalliita IT-töitä.

Käytännön IT-muutostöitä on jouduttu aloittamaan jo tämän ohjeen luonnosversioiden pohjalta, jotta muutokset saadaan tuotantoon yhtiöiden tietojärjestelmissä 1.1.2027 mennessä. Tarvittavien järjestelmäkehitystoimien loppuunsaattaminen edellyttää myös sitä, että mahdolliset muutokset Verohallinnon raportointiohjeisiin julkaistaisiin pian, jotta järjestelmämuutosten voidaan varmistaa tuottavan raportoinnin kannalta tarvittavaa tietoa jo ennen tuotantoon siirtoa. FA toivookin, että lopulliset ohjeet voitaisiin julkaista mahdollisimman pian.

1 Yksityiskohtaiset kommentit

Ohjeen kohta 1

Johdannon kappaleessa 4 on todettu, että työnantajan ottamien vakuutusten verotusta käsitellään omassa ohjeessa. Ohjeistuksella tulisi tarkentaa, miten jatkossa käsitellään kollektiivisten vakuutusten omamaksuosuuksia. Epäselvää on, tulkitaanko 1.1.2027 jälkeen tehdyt maksut pääomatuloksi ja sovelletaanko niihin tuoton suhteellista verotusta, kuten yksilöllisissä vakuutuksissa.

Ohjeen kohta 3

Ohjeeseen voisi selvyyden vuoksi lisätä linkin aiempaan ohjeistukseen.

Ohjeen kohta 4.2

Kohdassa on otettu lähtökohdaksi, että alkuperäisessä vakuutussopimuksessa tai vakuutusehdoissa on voitu sopia maksujärjestyksestä. Maksujärjestyksestä voidaan kuitenkin sopia myöhemminkin vakuutusyhtiön ja vakuutuksenottajan välillä. Vakuutuksenottajalla ei kuitenkaan ole oikeutta yksipuolisesti päättää maksujärjestyksestä. Näistä olisi tarpeen saada täsmennys ohjeeseen. FA ehdottaa, että kohdan 4.2. ensimmäisen kappaleen viimeisen virkkeen loppua muokataan muotoon: ”vakuutussopimuksessa, vakuutusehdoissa tai muuten osapuolten välillä sovittu”. Kohdan 4.2 toisessa kappaleessa todetaan, että ”jos maksujärjestyksessä ei ole vakuutussopimuksessa tai -ehdoissa mainintaa, eläkkeen maksaminen kohdistuu verotuksessa vakuutussopimuksessa oleviin eri eläkesäästöihin niiden suhteellisten osuuksien mukaisesti. Vakuutuksenottaja ei voi tällaisissa tilanteissa määrätä siitä, mihin osuuteen hän haluaa eläkkeen maksun kohdistaa.” Eläkevakuutusten verotus on voinut muuttua monta kertaa sopimuksen aikana (ja voi muuttua taas tulevaisuudessakin), eikä alkuperäisessä sopimuksessa tai ehdoissa ole mitenkään voitu ennakoida asiaa. Tällöin vakuutusyhtiön ja asiakkaan välillä on voitu voimassa olevan sääntelyn perusteella sopia asiasta jälkikäteen. Ohjeluonnoksen mukaan tämä lainsäädännön sallima jälkikäteen tapahtuva sopiminen ei olisikaan mahdollista. Tämä ei liene ohjeen tarkoitus, jonka takia FA ehdottaa lisäystä: ”…maksujärjestyksessä ei ole vakuutussopimuksessa tai -ehdoissa mainintaa tai osapuolten välillä ei ole muuta myöhemmin sovittu”. Koska kuitenkaan missään sääntelyssä ei ole määräyksiä suhteellisista osuuksista, vaan asia kuuluu osapuolten sopimusvapauden piiriin, FA ehdottaa viittausta suhteellisiin osuuksiin poistettavaksi.

Kohdan 4.2 kappaleessa 4 (s. 5) on otettu lähtökohdaksi, että eläkesäästö voidaan irrottaa eläkevuoden alkaessa ja tuoton suhteellinen osuus voidaan laskea kahdella eri tavalla. Ohjeessa on syytä huomioida myös sellaiset tilanteet, joissa eläke maksetaan pitkin vuotta esimerkiksi kuukausittain ilman, että koko vuoden eläkemaksuja irrotetaan vuoden alussa. Näissä tilanteissa käytännössä muutetaan esimerkiksi sijoitussidonnaisia kohteita rahaksi eläkkeenmaksua varten, jolloin maksupäivän arvo voi poiketa realisointiarvosta. Suhteellinen tuoton verotus voi näin ollen määräytyä realisointiarvohetken mukaan esimerkiksi muutama päivä ennen varsinaista eläkkeen maksuhetkeä.

Kohdan 4.2 sivun 7 yhteenvetotaulukon mukaan ennen 6.5.2004 maksetun vakuutusmaksun perusteella kertynyt eläke verotetaan ansio- tai pääomatulona. Kohta on virheellinen, koska TVL:n siirtymäsäännöksen mukaan ennen 6.5.2004 otetun vapaaehtoisen yksilöllisen eläkevakuutuksen perusteella maksettava eläke veronalaista ansiotuloa siltä osin kuin eläke tai muu vakuutussuoritus maksetaan ennen lain voimaantuloa tai verovuonna 2005 maksetuista maksuista kertyneestä vakuutussäästöstä ja sille vakuutusaikana kertyneestä tuotosta.

Ohjeen kohta 4.3

Esimerkissä 6 puhutaan vakuutusyhtiöstä, vaikka vakuutusyhtiöt eivät tee PS-sopimuksia.

Ohjeen kohta 4.5

Esimerkissä kerrotaan, että B ei sijoita sopimukseen enää uusia varoja. Kohtaa tulee selventää sillä, mikä merkitys uusilla maksuilla on. Uudet maksut eivät vaikuta takaisinosto-oikeuteen. 

Ohjeen kohdat 5 ja 6

FA:n saamien tietojen mukaan kohdassa 5 mainittua säästövarojen siirtämistä ulkomaille ei ole tapahtunut. Myöskään siirto-oikeutta palveluntarjoajalta toiselle ei ole käytetty, koska tuotteita ei ole ollut aktiivisessa tarjonnassa. Sama koskee kohtaa 6, koska tuotteita ei käytännössä ole uusmyynnissä.

Ohjeen kohta 8

Ohjeessa olisi tarpeen tuoda selkeästi ilmi, ettei ohjetta sovelleta yritysten ottamien yksilöllisten eläkevakuutusten kuolemantapausten korvausten verotukseen.

2 Lisäysehdotukset ohjeeseen

2.1       TVL 34 c §:n ehdot täyttämättömien ei-vähennyskelpoisten eläkevakuutusten verotus tai takaisinosto-oikeus

Vapaaehtoisten eläkevakuutusten vakuutusmaksujen vähennyskelpoisuuden edellytyksiä on tuloverolaissa muutettu useaan kertaan. Käytännössä eläkkeen alhaisinta nostoikää tai eläkkeen maksuaikaa on tuloverolaissa muutettu. Vakuutusmaksujen verovähennyskelpoisuuden jatkuminen on edellyttänyt eläkevakuutussopimuksen muuttamista tuloverolain muuttuneiden edellytysten mukaiseksi. Pieni osa vakuutuksenottajista ei ole suostunut muuttamaan eläkesopimustansa muuttuneen tuloverolain mukaisiksi. Tällaisten eläkevakuutusten maksut eivät ole olleet verotuksessa enää vähennyskelpoisia ja eläke on kokonaisuudessaan veronalaista pääomatuloa.

Edellä mainitut eläkevakuutukset eivät ole 1.1.2027 voimaan tulevan sääntelyn piirissä, koska ne eivät ole enää olleet tuloverolain 34 c §:n mukaisia vapaaehtoisia eläkevakuutuksia. Tämän takia esimerkiksi oikeus takaisinostaa enintään 5 000 euron säästö ilman tuloverolain korotuksia ei koske näitä sopimuksia. Lisäksi jos näihin eläkesopimuksiin maksetaan 1.1.2027 jälkeen uusia vakuutusmaksuja, uusista maksuista kertynyt säästö on kokonaisuudessaan veronalaista pääomatuloa (eikä vain tuotto).

HE 17/2025:n muutokset kohdistuvat käytännössä yksinomaan niihin vakuutukseen, jotka olivat vähennyskelpoisia lakimuutoksen hetkellä. FA:n käsityksen mukaan TVL 34 c §:n ehdot täyttämättömien ei-vähennyskeloisten eläkevakuutusten verotukseen tai takaisinosto-oikeuteen ei tule muutoksia.

2.2       TVL 34 c §:n mukaiseen vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen liitetty perhe-eläkevakuutus

Vapaaehtoiseen eläkevakuutukseen liitetyn perhe-eläkevakuutuksen maksun verovähennysoikeus poistuu 1.1.2027 alkaen. Jos vakuutuksenottaja jatkaa edelleen vakuutuksen maksuja 1.1.2027 jälkeen, perhe-eläkkeen verotus ei tällöin muutu, vaikka maksujen vähennysoikeus poistuu. Perhe-eläkevakuutuksen etuudet kustannetaan riskivakuutusmaksuilla. Tällöin ei ole käytännössä mahdollista laskea riskivakuutukseen perustuvalle korvaukselle tuoton osuutta 1.1.2027 jälkeisten maksujen osalta.

Voinee perustella, että perhe-eläkkeen korvaus rinnastuu eläkevakuutukseen liitettyyn kuolemanvarakorvaukseen. HE:n perustelujen mukaisesti kuolemantapauskorvausten verotus ei muutu, vaikka maksujen vähennysoikeus poistui.